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《审计》知识考点:销售与收款循环的内部控制和控制测试

  • 发布:会计培训
  • 来源:会计考试
  • 时间:2016-09-12 16:51

2016年注册会计师考试《审计》知识考点:销售与收款循环的内部控制和控制测试

销售交易的内部控制目标、关键内部控制和审计测试一览表

内部控制目标


关键内部控制

常用的控制测试

常用的交易实质性程序

登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户(发生)

销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。

在发货前,客户的赊购已经被授权批准。

销售发票均经事先编号,并已恰当地登记入账。

每月向客户寄送对账单,对客户提出的意见作专门追查

检查销售发票副联是否附有发运凭证(或提货单)及销售单(或客户订购单)。

检查客户的赊购是否经授权批准。

检查销售发票连续编号的完整性。

观察是否寄发对账单,并检査客户回函档案

复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。

追查主营业务收入明细账中的分录至销售单、销售发票副联及发运凭证。

将发运凭证与存货永续记录中的发运分录进行核对。

所有销售交易均已登记入账(完整性)

发运凭证(或提货单)均经事先编号并已经登记入账。

销售发票均经事先编号,并已登记入账

检查发运凭证连续编号的完整性。

检查销售发票连续编号的完整性

 

将发运凭证与相关的销售发票和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对

登记入账的销售数量确系已发货的数量,已正确开具账单并登记入账(计价和分摊)

销售价格、付款条件、运费和销售折相的确定已经适当的授权批准。

由独立人员对销售发票的编制作内部核查

检查销售发票是否经适当的授权批准。

检查有关凭证上的内部核查标记

复算销售发票上的数据。

追查主营业务收入明细账中的分录至销售发票。

追查销售发票上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单

销售交易的分类恰当(分类〉

采用适当的会计科目表。

内部复核和核查

检查会计科目表是否适当。

检查有关凭证上内部复核和核查的标记

检査证明销售交易分类正确的原始证据

 

 

销售交易的记录及时(截止〉

采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法。

每月末由独立人员对销售部门的销售记录、发运部门的发运记录和财务部门的销售交易入账情况作内部核查

检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易。

检查有关凭证上内部核査的标记

将销售交易登记入账的日期与发运凭证的日期比较核对

销售交易已经正确地记入明细账,并经正确汇总(准确性、计价和分摊)

每月定期给客户寄送对账单。

由独立人员对应收账款明细账作内部核查。

将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较

观察对账单是否已经寄出。

检查内部核查标记。

检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记

将主营业务收入明细账加总,追查其至总账的过账

 

 

 

销售交易的内部控制

(一)适当的职责分离

1.主营业务收入账如果系由记录应收账款账之外的职员独立登记,并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账,就构成了一项交互牵制;

2.规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金,也是防止舞弊的一项重要控制;

3.赊销批准职能与销售职能的分离:销售人员通常有一种追求更大销售数量的自然倾向,而不问它是否将以巨额坏账损失为代价,赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向;

4.企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位);

5.企业在销售合同订立前,应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判;

6.谈判人员至少应有两人以上,并与订立合同的人员相分离;

7.编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离;销售人员应当避免接触销货现款;

8.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。

(二)恰当的授权审批

对于授权审批问题,注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序:

其一,在销售发生之前,赊销已经正确审批;

其二,非经正当审批,不得发出货物;

其三,销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批;

其四,审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定,在授权范围内进行审批,不得超越审批权限。

对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易,需要经过适当的授权。

前两项控制的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失;

价格审批控制的目的在于保证销售交易按照企业定价政策规定的价格开票收款;

对授权审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策失误而造成严重损失。

(三)充分的凭证和记录

只有具备充分的记录手续,才有可能实现各项控制目标。

例如,企业在收到客户订购单后,就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单,分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具账单和销售发票等。

在这种制度下,只要定期清点销售单和销售发票,漏开账单的情形几乎就不太会发生。

相反的情况是,有的企业只在发货以后才开具账单,如果没有其他控制措施,这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。

(四)凭证的预先编号

对凭证预先进行编号,旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账,也可防止重复开具账单或重复记账。当然,如果对凭证的编号不作淸点,预先编号就会失去其控制意义。

由收款员对每笔销售开具账单后,将发运凭证按顺序归档;而由另一位职员定期检查全部凭证的编号,并调查凭证缺号的原因,就是实施这项控制的一种方法。

(五)按月寄出对账单

由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单,能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。

为了使这项控制更加有效,最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项,指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理,然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。

(六)内部核查程序

由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录,是实现内部控制目标所不可缺少的一项控制措施。

下表所列程序是针对相应控制目标的典型的内部核查程序:

内部控制目标


内部核查程序举例

登记入账的销售交易是真实的

检查登记入账的销售交易所附的佐证凭证,例如发运凭证等

销售交易均经适当审批

了解客户的信用情况,确定是否符合企业的赊销政策

所有销售交易均已登记入账

检查发运凭证的连续性,并将其与主营业务收入明细账核对

登记入账的销售交易均经正确估价

将登记入账的销售交易对应的销售发票上的数量发运凭证上的记录进行比较核对

登记入账的销售交易分类恰当

将登记入账和销售交易的原始凭证与会计科目表比较核对

销售交易的记录及时

检查开票员所保管的未开票发运凭证,确定是否存在未在恰当期间及时开票的发运凭证

收款交易的内部控制

1.企业应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》等规定,及时办理销售收款业务。

2.企业应将销售收入及时入账,不得账外设账,不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。

3.企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收,财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。

4.企业应当按客户设置应收账款台账,及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料,并对客户资料实施动态管理,及时更新。

5.企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构,由其进行审查,确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账,应查明原因,明确责任,并在履行规定的审批程序后做出会计处理。

6.企业注销的坏账应当进行备查登记,做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账,防止形成账外资金。

7.企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据,对于即将到期的应收票据,应及时向付款人提示付款;已贴现票据应在备查簿中登记,以便日后追踪管理;并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。

8.企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。如有不符,应查明原因,及时处理。

评估重大错报风险

(一)收入交易和余额存在的固有风险

1.收入的舞弊风险;

2.收入的复杂性导致错误;

3.期末收入交易和收款交易的截止错误;

4.收款未及时入账或记入不正确的账户;

5.应收账款坏账准备的计提不准确。

(二)在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时,考虑舞弊风险

1.识别管理层高估收入的舞弊风险

如果管理层难以实现预期的利润目标,则可能有高估收入的动机或压力(如提前确认收入或记录虚假的收入),因此,收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大,而完整性认定则通常不存在舞弊风险。

2.识别管理层隐瞒收入的舞弊风险

如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机,则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。

3.识别管理层提前确认或推迟确认收入的舞弊风险

如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标,而已经超额实现了本年度的销售目标,就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认。

(三)通过实施风险评估程序识别与收入确认相关的舞弊风险

1.风险评估程序

风险评估程序,是注册会计师为了解被审计单位及其环境,以识别和评估重大错报风险而实施的审计程序。风险评估程序应当包括询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查程序。

2.实施风险评估程序对注册会计师识别与收入确认相关的舞弊风险至关重要

例如,注册会计师通过了解被审计单位生产经营的基本情况、销售模式和业务流程、与收入相关的生产技术条件、收入的来源和构成、收入交易的特性、收入确认的具体原则、所在行业的特殊事项、重大异常交易的商业理由、被审计单位的业绩衡量等,有助于其考虑收入虚假错报可能采取的方式,从而设计恰当的审计程序以发现此类错报。

3.注册会计师应当评价通过实施风险评估程序和执行其他相关活动获取的信息是否表明存在舞弊风险因素。

例如,如果注册会计师通过实施风险评估程序了解到,被审计单位所处行业竞争激烈并伴随着利润率的下降,而管理层过于强调提高被审计单位利润水平的目标,则注册会计师需要警惕管理层通过实施舞弊高估收入,从而高估利润的风险。

(四)为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入的舞弊风险

1.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。

2.通过未披露的关联方进行显失公允的交易。

例如,以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。

3.通过出售关联方的股权,使之从形式上不再构成关联方,但仍与之进行显失公允的交易,或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。

4.通过虚开商品销售发票虚增收入,而将货款挂在应收账款中,并可能在以后期间计提坏账准备,或在期后冲销。

5.为了虚构销售收入,将商品从某一地点移送至另一地点,凭出库单和运输单据为依据记录销售收入。

6.在与商品相关的风险和报酬尚未全部转移给客户之前确认销售收入。

例如,销售合同中约定被审计单位的客户在一定时间内有权无条件退货,而被审计单位隐瞒退货条款,在发货时全额确认销售收入。

7.通过隐瞒售后回购或售后租回协议,而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。

8.采用完工百分比法确认劳务收入时,故意低估预计总成本或多计实际发生的成本,以通过高估完工百分比的方法实现当期多确认收入。

9.在采用代理商的销售模式时,在代理商仅向购销双方提供帮助接洽、磋商等中介代理服务的情况下,按照相关购销交易的总额而非净额(扣除佣金和代理费等)确认收入。

10.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时,随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。

11.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。

(五)为了达到报告期内降低税负或转移利润等目的而少计收入或延后确认收入的舞弊风险

1.被审计单位将商品发出、收到货款并满足收入确认条件后,不确认收入,而将收到的货款作为负债挂账,或转入本单位以外的其他账户;

2.被审计单位采用以旧换新的方式销售商品时,以新旧商品的差价确认收入。

3.在提供劳务或建造合同的结果能够可靠估计的情况下,不在资产负债表日按完工百分比法确认收入,而推迟到劳务结束或工程完工时确认收入。

(六)通常表明被审计单位在收入确认方面可能存在舞弊风险的迹象

舞弊风险迹象,是注册会计师在实施审计过程中发现的、需要引起对舞弊风险警觉的事实或情况。

存在舞弊风险迹象并不必然表明发生了舞弊,但了解舞弊风险迹象,有助于注册会计师对审计过程中发现的异常情况产生警觉,从而更有针对性地采取应对措施。

(七)通过实施分析程序,识别被审计单位收入确认舞弊风险

分析程序是一种识别收入确认舞弊风险的较为有效的方法,注册会计师需要重视并充分利用分析程序,发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。

在收入确认领域,注册会计师可以实施的分析程序的例子包括:

1.将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较;

2.分析月度或季度销售量变动趋势;

3.将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货、税金等项目的变动幅度进行比较;

4.将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较;

5.分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系;

6.分析销售收入与销售费用之间的关系,包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费,以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。

(八)对异常或偏离预期趋势或关系的舞弊风险的调查方法

如果发现异常或偏离预期的趋势或关系,注册会计师需要认真调查其原因,评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。涉及期末收入和利润的异常关系尤其值得关注,例如在报告期的最后几周内记录了不寻常的大额收入或异常交易。注册会计师可能采取的调查方法举例如下:

职业怀疑要求审慎评价审计证据。审计证据包括支持和印证管理层认定的信息,也包括与管理层认定相互矛盾的信息。审慎评价审计证据是指质疑相互矛盾的审计证据的可靠性。

在怀疑信息的可靠性或存在舞弊迹象时(例如,在审计过程中识别出的情况使注册会计师认为文件可能是伪造的或文件中的某些信息已被篡改),注册会计师需要作出进一步调查,并确定需要修改哪些审计程序或实施哪些追加的审计程序。

应当指出的是,虽然注册会计师需要在审计成本与信息的可靠性之间进行权衡,但是,审计中的困难、时间或成本等事项本身,不能作为省略不可替代的审计程序或满足于说服力不足的审计证据的理由。

1.如果注册会计师发现被审计单位的毛利率变动较大或与所在行业的平均毛利率差异较大,注册会计师可以采用定性分析与定量分析相结合的方法,从行业及市场变化趋势、产品销售价格和产品成本要素等方面对毛利率变动的合理性进行调查。

2.如果注册会计师发现应收账款余额较大,或其增长幅度高于销售收入的增长幅度,注册会计师需要分析具体原因(如赊销政策和信用期限是否发生变化等),并在必要时采取恰当的措施,如扩大函证比例、增加截止测试和期后收款测试的比例等。

3.如果注册会计师发现被审计单位的收入增长幅度明显高于管理层的预期,可以询问管理层的适当人员,并考虑管理层的答复是否与其他审计证据一致,例如,如果管理层表示收入增长是由于销售量增加所致,注册会计师可以调查与市场需求相关的情况。

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