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《审计》知识考点:销售与收款循环的实质性程序

  • 发布:会计培训
  • 来源:会计考试
  • 时间:2016-09-12 16:53

2016年注册会计师考试《审计》知识考点:销售与收款循环的实质性程序

销售与收款交易的实质性程序

(一)销售与收款交易的实质性分析程序

1.识别需要运用实质性分析程序的账户余额或交易

就销售与收款交易和相关余额而言,通常需要运用实质性分析程序的是销售交易、收款交易、营业收入项目和应收账款项目。

2.确定期望值

基于注册会计师对被审计单位的相关预算情况、行业发展状况、市场份额、可比的行业信息、经济形势和发展历程的了解,确定期望值。

3.确定可接受的差异额

在确定可接受的差异额时,注册会计师首先应考虑所涉及的重要性和计划的保证水平的影响。此外,根据拟进行实质性分析的具体指标的不同,可接受的差异额的确定有时与管理层使用的关键业绩指标相关,并需考虑这些指标的适当性和监督过程。

4.识别需要进一步调查的差异并调査异常数据关系

注册会计师应当计算实际和期望值之间的差异,这涉及一些比率和比较,包括:

(1)观察月度(或每周)的销售记录趋势,与往年或预算或者同行业公司的销售情况相比较。任何异常波动都必须与管理层讨论,如果有必要的话还应作进一步的调查。

(2)将销售毛利率与以前年度或预算或者同行业公司的销售毛利率相比较。如果被审计单位各种产品的销售价格是不同的,那么就应当对每个产品或者相近毛利率的产品组进行分类比较。任何重大的差异都需要与管理层沟通。

(3)计算应收账款周转率和存货周转率,并与以前年度或预算或者同行业公司的相关指标相比较。未预期的差异可能由很多因素引起,包括未记录销售、虚构销售记录或截止问题。

(4)检查异常项目的销售,例如对大额销售以及未从销售记录过入销售总账的销售应予以调查。对临近年末的异常销售记录更应加以特别关注。

5.调查重大差异并做出判断

注册会计师在分析上述与预期相联系的指标后,如果认为存在未预期的重大差异,就可能需要对营业收入发生额和应收账款余额实施更加详细的细节测试。

6.评价分析程序的结果

注册会计师应当就收集的审计证据是否能支持其试图证实的审计目标和认定形成结论。

(二)销售交易的细节测试

1.登记入账的销售交易是真实的

(1)针对未曾发货却已将销售交易登记入账

注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取若干笔分录,追査有无发运凭证及其他佐证,借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销售交易。

如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑,就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录,测试存货余额有无减少,以及考虑是否检查更多涉及外部单位的单据,例如外部运输单位出具的运输单椐、客户签发的订货单据和到货签收记录等。

(2)将销售交易重复入账

针对销售交易重复入账这类错误的可能性,注册会计师可以通过检查企业的销售交易记录清单以确定是否存在重号、缺号。

(3)向虚构的客户发货并作为销售交易登记入账

注册会计师应当检查主营业务收入明细账中与销售分录相应的销货单,以确定销售是否履行赊销审批手续和发货审批手续。

如果注册会计师认为被审计单位虚构客户和销售交易的风险较大,需要考虑是否对相关重要交易和客户的情况(例如相关客户的经营场所、财务状况和股东情况等)专门展开进一步的独立调查。

如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货,则记录入账的销售交易一开始通常是真实的;

如果贷方发生额是注销坏账,或者直到审计时所欠货款仍未收回而又没有合理的原因,就需要考虑详细追查相应的发运凭证和客户订购单等,因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。

2.已发生的销售交易均已登记入账

(1)从发货部门的档案中选取部分发运凭证,并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账,是测试未入账的发货的一种有效程序。(“顺查”)

为使这一程序成为一项有意义的测试,注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档,这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。

(2)由原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的:

①细节测试的方向(“顺查”)

由原始凭证追查至明细账,以测试遗漏的交易(“完整性”目标):

测试完整性目标时,起点应是发运凭证,即从发运凭证中选取样本,追查至销售发票存根和主营业务收入明细账,以确定是否存在遗漏事项。

②细节测试的方向(“逆查”)

从明细账追查至原始凭证,以测试不真实的交易(“发生”目标):

测试发生目标时,起点是明细账,即从主营业务收入明细账中抽取一个销售交易明细记录,追查至销售发票存根、发运凭证以及客户订购单。

3.登记入账的销售交易均经正确计价

销售交易计价的准确性包括:按发货数量和价格准确地开具账单,以及将账单上的数额准确地记入会计账簿。

对这三个方面,每次审计中一般都要实施细节测试,以确保其准确无误。

通常的做法是,以主营业务收入明细账中的会计分录为起点,将所选择的交易业务的合计数与应收账款明细账和销售发票存根进行比较核对。

销售发票存根上所列的单价,通常还要与经过批准的商品价目表进行比较核对,对其金额小计和合计数也要进行复算。

发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等,则应与发运凭证进行比较核对。

另外,往往还要审核客户订购单和销售单中的同类数据。

4.登记入账的销售交易分类恰当

如果销售分为现销和赊销两种,应注意不要在现销时借记应收账款,也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入,同样不要将营业资产的转让(例如固定资产转让)混作正常销售。

对那些采用不止一种销售分类的企业,例如需要编制分部报告的企业来说,正确的分类是极为重要的。

5.销售交易的记录及时

发货后应尽快开具账单并登记入账,以防止无意漏记销售交易,确保它们记入正确的会计期间。

在实施计价准确性细节测试的同时,一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的日期与相应的销售发票存根、主营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。

如有重大差异,被审计单位就可能存在销售截止期限上的错误。

6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

为保证财务报表准确,主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。在多数审计中,通常都要加总主营业务收入明细账,并将加总数和一些具体内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、银行存款日记账,以检査在销售过程中是否存在有意或无意的错报问题。

从主营业务收入明细账追查至应收账款明细账,一般与为实现其他审计目标所实施的测试一并进行;而将主营业务收入明细账加总,并追查、核对加总数至其总账,则应作为一项单独的测试程序来执行。

(三)收款交易的细节测试

与销售交易的细节测试一样,收款交易的细节测试范围在一定程度上要取决于关键控制是否存在以及控制测试的结果。由于销售与收款交易同属一个循环,在经济活动中密切相连,因此,收款交易的一部分测试可与销售交易的测试一并执行,但收款交易的特殊性又决定了其另一部分测试仍需单独实施。

销售交易的细节测试

1.登记入账的销售交易是真实的

2.已发生的销售交易均已登记入账

3.登记入账的销售交易均经正确计价

4.登记入账的销售交易分类恰当

5.销售交易的记录及时

6.销售交易已正确地记入明细账并正确地汇总

(二)具体审计目标与财务报表相关认定的实质性程序

审计目标


可供选择的实质性程序(仅以主营业务收入为例说明)

C

1.获取或编制主营业务收入明细表,并复核加计、核对

AC∕BC

2.主营业务收入的实质性分析程序(在以下(三)中说明细节)

ACD∕BCD

3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则,前后期是否一致;关注周期性、偶然的收入是否符合既定收入确认原则、方法

审计目标

可供选择的实质性程序(仅以主营业务收入为例说明)

C

4.获取产品价格目录,抽查售价是否符合价格政策,并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理,有无以低价或高价结算的方法,相互之间有无转移利润的现象

ACD∕BCD

5.抽取本期一定数量的发运凭证,审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致

ACD

6.抽取本期一定数量的记账凭证,审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致

审计目标

可供选择的实质性程序(仅以主营业务收入为例说明)

AC

7.结合对应收账款的审计,选择主要客户函证本期销售额

A

8.对于出口销售,应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对,必要时向海关函证

D

9.销售的截止测试(在以下(四)中说明细节)

A

10.存在销货退回的,检查手续是否符合规定,结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确。结合存货项目审计关注其真实性

C

11.销售折扣与折让

审计目标

可供选择的实质性程序(仅以主营业务收入为例说明)

ACDE∕BCDE

12.检查有无特殊的销售行为,如委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等,选择恰当的审计程序进行审核

AC

13.调查向关联方销售的情况,记录其交易品种、价格、数量、金额和比例,并记录占总销售收入的比例。对于合并范围内的销售活动,记录应予合并抵销的金额

审计目标

可供选择的实质性程序(仅以主营业务收入为例说明)

AC

14.调查集团内部销售的情况,记录其交易价格、数量和金额,并追查在编制合并财务报表时是否已予以抵销

F

15.确定主营业务收入列报是否恰当

(三)主营业务收入的实质性分析程序

1.针对已识别需要运用分析程序的有关项目,并基于对被审计单位及其环境的了解,通过进行以下比较,同时考虑有关数据间关系的影响,以建立有关数据的期望值。

2.确定可接受的差异额。

3.将实际的情况与期望值相比较,识别需要进一步调查的差异。

4.如果其差额超过可接受的差异额,调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据(如通过检查相关的凭证等)。

5.评估分析程序的测试结果。

其中,建立有关数据的期望值:

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较,分析主营业务收入及其构成的变动是否异常,并分析异常变动的原因。

②计算本期重要产品的毛利率,与上期预算或预测数据比较,检查是否存在异常,各期之间是否存在重大波动,查明原因。

③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况,分析其变动趋势是否正常,是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律,查明异常现象和重大波动的原因。

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析,检查是否存在异常。

⑤根据增值税发票申报表或普通发票,估算全年收入,与实际收入金额比较。

(四)主营业务收入的截止测试

1.截止测试的目的

确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确,即被审计单位是否有应计入本期的收入被推迟至下期,或者应计入下期的收入被提前至本期的情况。

2.截止测试的三个关键日期

(1)发票开具日期;

(2)记账日期;

(3)发货日期。

3.截止测试的关键

检查发票开具日期、记账日期和发货日期这三个日期是否归属于同一适当会计期间是对主营业务收入实施截止测试的关键。

4.截止测试的三条审计线路

(1)以主营业务收入的账簿记录为起点

从财务报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证,检查发票存根与发运凭证,目的是证实已入账主营业务收入是否在同一期间已开具销售发票并发货,有无多记主营业务收入。

(2)以销售发票为起点

从财务报表日前后若干天的销售发票存根查至发运凭证与账簿记录,确定已开具销售发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。

具体做法是抽取若干张在财务报表日前后开具的销售发票存根,追查至发运凭证和账簿记录,查明有无漏记主营业务收入的现象。

(3)以发运凭证为起点

从财务报表日前后若干天的发运凭证查至销售发票开具情况与账簿记录,确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要是为了防止少计主营业务收入。

应收账款的实质性程序

(一)审计目标与认定对应关系表

审计目标


财务报表认定

存在

完整性

权利和

义务

计价和

分摊

列报

A.资产负债表中记录的应收账款是存在的

       

B.所有应当记录的应收账款均已记录

 

     

C.记录的应收账款由甲公司拥有或控制

   

   

D.应收账款以恰当的金额包括在财务报表中,与之相关的计价调整已恰当记录

     

 

E.应收账款已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报

       

 

(二)审计目标与审计程序对应关系表

审计目标


可供选择的实质性程序

D

1.获取或编制应收账款明细表

AD∕BD

2.检查涉及应收账款的相关财务指标

D

3.获取或编制应收账款账龄分析表(在以下(三)中说明细节,见教材表9-7)

ACD

4.函证应收账款(在以下(四)中说明细节)

A

5.确定已收回的应收账款金额

A

6.对未函证应收账款实施替代审计程序。抽查有关原始凭据,如销售合同,销售订单,销售发票副本、发运凭证及回款单据等,以验证与其相关的应收账款的真实性

D

7.检查应收账款中是否存在债务人破产或者死亡,以其破产财产或者遗产清偿后仍无法收回,或者债务人长期未履行偿债义务的情况,如果是,应提请被审计单位处理

A

8.抽查有无不属于结算业务的债权

C

9.检查银行存款和银行贷款等询证函的回函、会议纪要、借款协议和其他文件,确定应收账款是否已被质押或出售

ACD∕BCD

10.标明应收关联方[包括持股5%以上(含5%)股东]的款项,执行关联方及其交易审计程序,并注明合并报表时应予抵销的金额;对关联企业、有密切关系的主要客户的交易事项作专门核查

E

11.检查应收账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报和披露

(三)应收账款账龄分析

1.获取或编制应收账款账龄分析表,以便了解应收账款的可收回性;

2.测试应收账款账龄分析表计算的准确性,并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较,并调查重大调节项目;

3.检查原始凭证,如销售发票、运输记录等,测试账龄划分的准确性。

(四)函证应收账款

1.函证要求

注册会计师应当对应收账款实施函证程序,除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要,或函证很可能无效。

如果认为函证很可能无效,注册会计师应当实施替代审计程序,获取相关、可靠的审计证据。

如果不对应收账款函证,注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。

2.函证目的

函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性,防止或发现被审计单位及其有关人员在销售交易中发生的错误或舞弊行为。

3.函证的范围和对象

函证应收账款数量的多少、范围的影响因素主要有:

(1)应收账款在全部资产中的重要性;

(2)被审计单位内部控制的强弱;

(3)以前期间的函证结果。

4.函证的方式

(1)积极函证方式

积极式询证函(格式一):本公司与贵公司的往来账项列示如下

积极式询证函(格式二):贵公司与本公司的往来账项列示如下

(2)消极函证方式

5.函证时间的选择

(1)通常以财务报表日为截止日,在财务报表日后适当时间内实施函证;

(2)如果重大错报风险评估为低水平,注册会计师可选择财务报表日前适当日期为截止日实施函证,并对所函证项目自该截止日起至财务报表日止发生的变动实施其他实质性程序。

6.函证过程控制

注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函,但注册会计师应当对确定需要确认或填列的信息、选择适当的被询证者、设计询证函以及发出和跟进(包括收回)询证函保持控制。

7.对回函不符事项的处理

导致不符事项的原因:

(1)登记入账的时间不同而导致的不符事项;

(2)记账错误导致的不符事项;

(3)舞弊导致的不符事项。

如果不符事项构成错报,注册会计师应当评价该错报是否表明存在舞弊,并重新考虑所实施审计程序的性质、时间安排和范围。

8.对函证结果的总结和评价

(1)应重新考虑对内部控制的原有评价是否适当;控制测试的结果是否适当;分析程序的结果是否适当;相关的风险评价是否适当等;

(2)如果函证结果表明没有审计差异,则注册会计师可以合理地推论,全部应收账款总体是正确的;

(3)如果函证结果表明存在审计差异,注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少,估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款累计差错更加准确的估计,也可以进一步扩大函证范围。

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